En plus de susciter des questions d'un point de vue éthique, économique ou juridique, ces revenus d'occupation salariée non périodique posent également des difficultés au moment de leur imposition.
Dans cet article, nous vous présenterons brièvement le régime fiscal de ces rémunérations ou avantages.
La presse luxembourgeoise et internationale se font régulièrement l'écho des réactions que suscitent, parmi une partie de l'opinion publique, les rémunérations et autres avantages qui sont accordés aux dirigeants des grandes entreprises. Qu'il s'agisse de primes de bienvenue, de bonus, d'actions gratuites, de stock-options, de parachutes dorés ou encore de retraites-chapeau, ces rémunérations et avantages ont souvent pour dénominateur commun de représenter des sommes sans commune mesure avec celles touchées par la majorité de la population. Initialement réservées aux dirigeants d'entreprises cotées ou aux traders des grandes banques anglo-saxonnes, ces rémunérations se sont peu à peu répandues dans des entreprises de taille plus modeste. Dans un contexte de crise financière émaillée par les « scandales » des bonus touchés par des dirigeants sortants de sociétés en faillite, certains États ont pris des positions radicales visant à interdire certaines de ces formes de rémunération. Sans en arriver à cet extrême, une tendance visant à plus de transparence et à encadrer ce type de rémunération se dessine progressivement en Europe ainsi qu'en témoignent par exemple la directive AIFM et la directive UCITS V.
Si ces rémunérations ou indemnités suscitent des questions d'un point de vue éthique, économique ou juridique, notamment au regard de matières telles que le droit du travail ou le droit des sociétés, on en oublie parfois que des difficultés peuvent apparaître au moment de l'imposition de tels avantages ou rémunérations.
Les contribuables luxembourgeois, parties aux instances ayant donné lieu aux arrêts du 11 février 2014 et du 12 novembre 2013 rendus par la Cour administrative de Luxembourg, en ont fait l'amère expérience. En effet, les intéressés avaient reçu, au cours de la même année, des sommes conséquentes soit au titre de la résiliation de leur contrat de travail soit à titre de prime d'encouragement. Ils entendaient néanmoins bien « échapper » au barème progressif de l'impôt sur le revenu sur ces sommes et bénéficier d'une imposition plus douce en application des articles 131 et 132 de la loi de l'impôt sur le revenu (ci-après « L.I.R. ») relatifs aux revenus qualifiés d'« extraordinaires ». Ils se heurtèrent cependant au refus de l'administration fiscale luxembourgeoise d'appliquer les dispositions précitées, décision qui fut confirmée par le tribunal administratif suite à leur recours, puis par la Cour administrative en appel.
Ce type de rémunérations ou d'avantages étant loin d'être rare au Luxembourg (même si les montants ne concurrencent peut-être pas ceux mentionnés dans la presse), et les résiliations de contrat de travail étant devenues plus courantes qu'auparavant, les arrêts du 11 février 2014 et du 12 novembre 2013 présentent dès lors un intérêt tout particulier pour les dirigeants qui sont ou seront amenés à bénéficier de tels avantages ainsi que pour leurs conseils.
1. Aperçu du régime fiscal des revenus d'occupation salariée non périodiques
Les revenus d'occupation salariée non périodiques ne sont pas spécifiquement définis par la L.I.R. L'article 3 du règlement grand-ducal du 9 janvier 1974 relatif à la détermination de la retenue d'impôt sur les salaires et pensions (ci-après le « règlement de 1974 ») les définit comme des rémunérations autres que les rémunérations ordinaires, c'est-à-dire des rémunérations différentes de celles qui sont allouées au titre des périodes de paie de l'année d'imposition, pour autant que ces périodes ne dépassent pas 12 mois. Font ainsi partie des revenus d'occupation salariée non périodiques les bonus, les treizièmes mois ou encore les indemnités de licenciement pour ne citer que quelques exemples.
Les revenus d'occupation salariée non périodiques ne constituent pas, en tant que tels, une catégorie de revenus à part au sens de l'article 10 L.I.R. L'article 95 (4) L.I.R. inclut expressément ces revenus dans la catégorie des revenus provenant d'une occupation salariée. Par conséquent, le régime d'imposition applicable aux revenus provenant d'une occupation salariée, en ce compris les exonérations y afférentes, trouve à s'appliquer aux revenus d'occupation salariée non périodiques. Néanmoins, si ces rémunérations non périodiques peuvent être qualifiées de « revenus extraordinaires » au sens de l'article 132 L.I.R., elles pourront bénéficier d'un régime d'imposition spécifique qui diffère de celui applicable aux revenus d'occupation salariée ordinaires.
1.1. Définition des revenus d'occupation salariée
La disposition fondamentale en matière de revenus provenant d'une occupation salariée se trouve à l'article 95 L.I.R.
L'alinéa 1er de cet article définit les revenus d'occupation salariée comme étant :
« 1. les émoluments et avantages obtenus en vertu d'une occupation dépendante et les pensions allouées par l'employeur, avant la cessation définitive de cette occupation ;
2. les allocations obtenues après ladite cessation par rappel d'appointements ou de salaires ou à titre d'indemnité de congédiement ».
L'alinéa 4 de l'article 95 L.I.R. précise qu' « il est indifférent que les émoluments et avantages soient contractuels ou bénévoles, périodiques ou non périodiques ».
La généralité des termes de cet article permet ainsi d'englober dans cette catégorie de revenus « tout ce qui représente pour le bénéficiaire un produit direct ou indirect du travail au service de l'employeur »[1]. Sont ainsi visés les salaires, traitements, treizièmes mois mais également tous les avantages en nature obtenus en contrepartie directe ou indirecte d'une activité salariée. Comme le précise l'alinéa 4 de l'article 95 L.I.R., les revenus « non périodiques » ne font pas l'objet d'une classification à part mais sont intégrés dans les revenus d'occupation salariée. Par ailleurs, le texte rattache clairement aux revenus d'occupation salariée les allocations obtenues après la cessation de la relation de travail mais en relation avec cette dernière, comme par exemple les indemnités de licenciement ou de congédiement.
La définition des revenus d'occupation salariée capte ainsi une large gamme de revenus. Néanmoins, le législateur a prévu plusieurs situations dans lesquelles certains revenus d'occupation salariée peuvent être exonérés.
1.2. Les exonérations applicables aux revenus d'occupation salariée
Reposant sur des considérations diverses et notamment sociales[2], les exonérations en rapport avec les revenus d'une occupation salariée sont inscrites à l'article 115 L.I.R. Pour ne retenir que les dispositions qui nous intéressent dans le cadre du présent article et s'agissant plus particulièrement des revenus non récurrents, le n° 9 de l'article 115 dispose que « sont exempt de l'impôt sur le revenu (...) :
a) l'indemnité de départ prévue par la législation sur le contrat de travail ou celle convenue dans une convention collective de travail,
b) l'indemnité pour résiliation abusive du contrat de travail fixée par la juridiction du travail,
c) l'indemnité pour résiliation abusive du contrat de travail fixée par une transaction,
d) l'indemnité bénévole de licenciement allouée en cas de résiliation du contrat de travail par le travailleur ou par accord bilatéral des parties.
Les montants visés sous b), c), et d) sont exemptés au total jusqu'à concurrence d'un montant qui s'élève à 12 fois le salaire social mensuel minimum pour les travailleurs non qualifiés (...) ».
Ainsi, les salariés dont la relation de travail avec leur employeur a été rompue, qu'il s'agisse d'une rupture unilatérale (à l'initiative du salarié ou de l'employeur) ou d'une rupture « négociée », bénéficient d'une franchise d'impôt sur les sommes qui leur sont allouées suite à cette rupture. Néanmoins, les montants exemptés sont limités à 12 fois le salaire social mensuel minimum pour les travailleurs non qualifiés, soit un montant de 23 052,36 euros au 1er janvier 2014. Échappe toutefois au plafond prévu par l'article 115 n° 9 L.I.R. l'indemnité de départ prévue par la législation sur le contrat de travail ou celle convenue dans une convention collective de travail.
Avant la loi du 22 décembre 2006 (ci-après la « loi de 2006 »), l'article 115 n° 9 L.I.R. accordait un traitement de faveur aux indemnités reçues en raison d'un licenciement abusif, en particulier lorsque l'indemnité pour résiliation abusive était fixée par voie judiciaire. Dans ce cas, l'indemnité était exonérée de l'impôt sans limitation de montant. Afin de mettre un terme aux comportements abusifs de la part de certains employeurs et salariés s'arrangeant pour qualifier le licenciement comme licenciement abusif, la loi de 2006 est venue mettre sur un pied d'égalité les indemnités perçues dans le cadre d'une résiliation du contrat de travail, que cette résiliation ait lieu d'un commun accord des parties ou bien à l'initiative de l'employeur.
1.3. Le taux d'impôt applicable aux revenus non périodiques provenant d'une occupation salariée
Les revenus nets d'occupation salariée non périodiques, après déduction des dépenses spéciales et le cas échéant des abattements applicables, sont en principe soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu dont la dernière tranche de revenu (supérieure à 100 000 euros), est imposée au taux de 40%.
Néanmoins, dans un souci d'atténuer la progressivité de l'impôt, le législateur a admis une entorse au principe de l'annualité de l'impôt[3] en permettant de fictivement étaler sur plusieurs années d'imposition les revenus perçus par le contribuable au cours d'une même année mais uniquement lorsque ces revenus se rapportent à une période de plusieurs années. C'est ainsi que les revenus d'occupation salariée non périodiques notamment peuvent bénéficier d'un traitement spécifique, à la condition toutefois qu'ils puissent être qualifiés de « revenus extraordinaires » au sens de l'article 132 L.I.R. (cf. infra).
L'article 131 alinéa 1er, litt. b) L.I.R. dispose à cet égard que « lorsque le revenu imposable renferme des revenus extraordinaires visés à l'article 132 d'un montant total supérieur à 250 euros, l'impôt correspondant au revenu imposable ajusté ne peut être supérieur à la somme des impôts suivants :
a) L'impôt correspondant, d'après le tarif normal, au revenu ordinaire,
b) L'impôt correspondant aux revenus extraordinaires visés à l'alinéa 1er de l'article 132. Cet impôt est égal à quatre fois l'excédent de l'impôt correspondant, d'après le tarif normal, à la somme des revenus ordinaires et du quart des revenus extraordinaires prévisés sur l'impôt correspondant, d'après le même tarif, au revenu ordinaire. L'impôt correspondant aux revenus extraordinaires prévisés ne peut cependant pas être supérieur à 24 pour cent de ces revenus ».
Bien que cette disposition ne brille pas par sa clarté, il faut comprendre de celle-ci que les revenus extraordinaires visés ci-dessus se trouvent « fictivement » étalés sur quatre années, à savoir l'année de réalisation des revenus ainsi que sur les trois autres années auxquelles ces revenus sont censés se rapporter [4]. Si cet « étalement » a pour effet de réduire l'impôt sur les revenus extraordinaires, l'intérêt de cette disposition réside essentiellement dans le fait que l'impôt correspondant aux revenus extraordinaires ne peut être supérieur à 24% de ces revenus. Si l'on compare ce taux avec le taux marginal de 40% pour les revenus qui ne bénéficient pas de cette disposition, on discerne l'avantage qu'il y a à faire qualifier certains revenus d'occupation salariée non périodiques comme des « revenus extraordinaires ».
Cependant, le législateur a strictement encadré la notion de « revenus extraordinaires ». Pour les revenus de nature salariale, l'article 132, alinéa 1er L.I.R. précise « que sont à considérer comme revenus extraordinaires imposables par application de l'article 131, al. 1er, litt. b) les revenus suivants, pour autant qu'ils n'entrent pas dans les prévisions de l'alinéa 2 :
1. (...),
2. les revenus extraordinaires provenant d'une occupation salariée au sens du numéro 4 de l'article 10 qui se rattachent du point de vue économique à une période de plus d'une année et qui, pour des raisons indépendantes de la volonté du bénéficiaire et de celle du débiteur des revenus, deviennent imposables au titre d'une seule année d'imposition (...) ;
3. (...) ;
4. les indemnités de dédits visées respectivement aux numéros 1 et 2 de l'article 11 dans la mesure où ils remplacent des revenus se rapportant à une période autre que l'année d'imposition ».
L'article 11 L.I.R. dispose que « les revenus nets, tels qu'ils sont spécifiés aux articles 14 à 108bis de la présente loi, comprennent également dans les catégories respectives :
1. les indemnités et avantages accordés pour perte ou en lieu et place de recettes à condition qu'il s'agisse de recettes qui, en cas de réalisation, auraient fait partie d'un revenu net passible de l'impôt (...) ;
2. le dédit alloué pour l'abandon ou le non-exercice d'une activité (...) à condition qu'en cas de réalisation les recettes provenant de l'activité (...) eussent fait partie d'un revenu net passible de l'impôt (...) ».
Afin que des revenus soient qualifiés de revenus « extraordinaires » au sens de l'article 132 alinéa 1er n° 2 litt. a) L.I.R., les quatre conditions cumulatives suivantes doivent donc être remplies :
(i) les revenus doivent provenir d'une occupation salariée ;
(ii) les revenus doivent se rattacher d'un point de vue économique à plus d'une année ;
(iii) les revenus doivent devenir imposables au titre d'une seule année d'imposition ; et ce
(iv) pour des raisons indépendantes de la volonté du débiteur et de celle du bénéficiaire.
S'agissant du n° 4 de l'article 132 al. 1er L.I.R., il ne s'appliquera que si l'on est en présence d'une indemnité ou d'un avantage accordé pour perte ou en lieu et place de recettes ou d'un dédit alloué pour l'abandon ou le non-exercice d'une activité et à la condition que ces sommes remplacent des revenus se rapportant à une période autre que l'année d'imposition.
Or, tout l'enjeu des arrêts du 11 février 2014 et celui du 12 novembre 2013 était précisément de savoir si les indemnités ou les avantages qui avaient été accordés aux salariés qualifiaient de revenus extraordinaires, soit au sens du n° 2 litt. a) de l'article 132 al. 1er L.I.R., soit au sens du n°4 de ce même article.
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Article complet disponible dans le magazine ACE de mai 2014.
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[1] Alain Steichen, Manuel de droit fiscal, Tome 2, éd. Saint-Paul, n° 1362
[2] Alain Steichen, Manuel de droit fiscal, Tome 1, éd. Saint-Paul, n° 231. Elles peuvent néanmoins aussi reposer sur des considérations économiques (cf. notamment article 115.11 L.I.R. exonérant les suppléments de salaires payés pour le travail de nuit, de dimanche et de jour férié).
[3] Alain Steichen, Manuel de droit fiscal, Tome 2, éd. Saint-Paul, n° 1148.
[4] Alain Steichen, Manuel de droit fiscal, Tome 2, éd. Saint-Paul, n° 1148. Circulaire L.I.R. n° 131/1 du 10 juillet 2002 relative au régime d'imposition des revenus extraordinaires.
